新債務重組規則財務會計解決實例分析
為融入商品經濟發展必須,並與《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》(下稱CAS22)、《企業會計準則第39號——公允價值》(以下簡稱CAS39)等協調一致,國家財政部於2019年5月16日公佈修定後的《企業會計準則第12號——債務重組》(下稱新債務重組規則),進一步規範化了債務重組的界定、規則應用領域,確立了財務會計解決標準。與國際會計準則聯合會(IASB)沒有對於債務重組業務流程制訂規則對比,在我國依據社會主義社會市場經濟體制發展必須單獨制訂並公佈債務重組規則,展示出了在我國對公司債務重組業務流程的高度重視。
一、新債務重組規則的轉變
(一)債務重組界定的再次定義。新債務重組規則將債務重組定義為,“債務重組,就是指在沒有更改交易對手方的情形下,經債務人和借款人協約或人民法院判決,就償還債務的時間、額度或方法等再次實現的買賣”。新債務重組規則再次設置了“不更改交易對手方”的前提條件,革除了原規則無法判斷和量化分析的前提條件“借款人產生會計艱難”與“債務人作出妥協”;在“不更改交易對手方”的條件下,只需借款人與債務人彼此再次對負債達成共識或通過人民法院判決,就可評定“再次達到協約”,進而屬於“債務重組”。
(二)剛度限制債務重組規則的應用領域。為了更好地與別的企業會計準則互相融洽,新債務重組規則加設了應用領域條文,防止了企業會計準則在執行流程中的隨便與盲目跟風。對“債務重組”涉及到的債務限制為CAS22標準的金融衍生工具。企業運營歷程中應收、預付款等以貨品清算的債務的重新組合不符CAS22要求,因此不適合債務重組規則;及其“根據債務重組產生公司合併的”應按照《企業會計準則第20號——企業合併》,也不適合債務重組規則。以上要求理清了新債務重組規則的適用界限,從而提高了規則落實措施的剛度和融洽。
(三)會計確認、計量檢定標準更為標準明確。債務重組必定造成原債務的停止,與此同時產生有關財產、債務或權益工具,對原債權債務的停止確定及其重新組合債務的原始確定,按照CAS22和《企業會計準則第37號——金融工具列報》(下稱CAS37)給予確定、計量檢定和列示。新債務重組規則“第五條,以財產償還債務或是將負債變為權益工具方法開展債務重組的,債務人理應在相應財產合乎界定和確定情況時給予確定”,確立了二項內容,一是債務人轉讓的財產務必合乎“財產”界定;二是債務重組協約執行時才給予確定。
貨幣性財產償還債務或負債變為權益工具時,確定計量檢定發生了轉變。新債務重組規則要求,債務人有關財產或權益工具的起始計量檢定“以捨棄債務的投資性房地產再加上有關稅金等其它成本費”,更改了原規則以有關財產或權益工具的“投資性房地產”開展原始計量檢定;債務人記入損益類的“投資性房地產”與“帳面價值”中間的差值,在“項目投資損益”項以下報,而沒有在“營業外支出或開支”新項目列示。借款人以處理貨幣性財產償還債務開展債務重組的,不因償還財產的投資性房地產為基本確定損益,而以處理的貨幣性財產與負債的2個帳面價值之差確定損益類。簡而言之,債務人的會計確認計量檢定關鍵以捨棄債務的帳面價值計量檢定有關財產;借款人以帳面價值計量檢定,不用考慮到投資性房地產。
多種財產償還債務或是組成方法開展債務重組的,確定計量檢定幹了很大調節。新債務重組規則第九條明文規定了債務人應當CAS22要求,最先確定和計量檢定所轉讓的資產和重新組合債務,隨後測算捨棄債務的投資性房地產與轉讓資產的差值,並將這一“差值”在轉讓的其餘財產間做好分派,以分配的分擔額再加上有關稅金明確各類財產的成本費;分派的重要依據是別的各類財產的投資性房地產的組成比。借款人的確定計量檢定標準是,按照新債務重組規則有關要求先向重新組合負債和權益工具開展確定和原始計量檢定,再將重新組合負債和權益工具確定額度及其重新組合全過程中出讓財產的帳面價值累計數額與所償還債務的帳面價值的差值記入損益類。
對借款人原始確定權益工具作了確立填補。借款人理應以權益工具的投資性房地產原始計量檢定,當權益工具的投資性房地產不可以靠譜計量檢定時,以所償還債務的投資性房地產對權益工具開展原始計量檢定。
(四)財務會計公佈內容更加精減。新債務重組規則不會再規定債務人、借款人公佈債務重組損害、利得總金額、或有應收應付額度、投資性房地產的確認方式和根據;簡單化為,從債務人與借款人視角根據債務重組的方法,分類公佈債務、負債帳面價值和整頓的有關損益;債務人對合作經營或合夥制企業權益性投資的增加額及其占股權總金額的占比;借款人的總股本增加額。新規定既簡單化了公佈內容,又提高了資訊內容關聯性。
二、債務人有關的財務會計解決
(一)以財產償還債務方法開展債務重組的財務會計解決。
例1:乙企業欠A公司錢款100萬餘元,經彼此商議,A公司與乙企業於2020年6月1日簽訂協定書,A公司允許乙企業以產成品給予抵付,該產成品成本費85萬餘元,投資性房地產90萬餘元。6月14日乙企業出具所得稅專票隨連著貨品一併交貨A公司。甲公司付款運輸費用、中途保險費用總共4萬餘元。倘若A公司捨棄債務的投資性房地產95萬餘元。甲乙企業均為所得稅一般納稅人,徵收率為13%。
分析:債務人A公司與借款人乙企業,在沒有更改交易對手方狀況下,彼此達到將乙企業產成品用於償還甲債權債務的有關協議書,合乎新債務重組規則有關債務重組的界定。根據新債務重組規則第六條要求,此案債務人A公司所轉讓的貨幣性財產(庫存商品)的起始計量檢定額度由兩部份構成,一是所捨棄債務的投資性房地產95萬餘元,二是獲得該財產所形成的應記入財產原始成本費的花費4萬餘元;記入A公司產成品的數額為99萬餘元,合乎《企業會計準則第1號——存貨》要求。將債務人A公司捨棄債務的投資性房地產95萬餘元及其所得稅進項稅11.7萬餘元(90×13%),與債務帳面價值100萬餘元產生的差值6.7萬餘元(95+11.7-100),記入損益類。因為新債務重組規則未確立重新組合損益應記入損益類的實際會計分錄,文中覺得,應依照國家財政部《關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財務會計[2019]6號)規定,納入“長期投資”新項目下“以攤余成本計量檢定的資產停止確定盈利”欄,不會再應用“營業外支出或開支”學科,反而是記入“長期投資”。
債務人A公司的財務會計解決為:
借:產成品990000(捨棄債務的投資性房地產95萬餘元+獲得該財產所形成的應記入財產原始成本費的花費4萬餘元)
應交稅金——銷項稅(進項稅)117000
貸:應收帳款——乙企業1000000
存款40000
長期投資67000
(二)以多種財產償還債務或組成方法開展債務重組的財務會計解決。
例2:丙企業2020年5月31日應收款乙企業應收款帳面淨值500萬餘元,獲取壞賬損失30萬餘元。6月15日人民法院判決,乙企業以現金結算56萬餘元,其他以電子設備一台及質押的房屋一座,給予抵付丙債權債務。電子設備原值110萬餘元,總計已提折舊費30萬餘元,無資產減值。房屋帳目成本費300萬餘元,投資性房地產320萬餘元,沒計提折舊。丙公司付款電子設備運輸費用2萬餘元,申請辦理房屋產權年限工商變更付款房產契稅、合同印花稅等稅金4.5萬餘元(投資性房地產測算可考慮到8%的折現率)。
分析:債務人丙公司與借款人乙企業中間負債償還,是經法院判決的,在沒有更改交易對手的情形下實行,合乎債務重組界定。乙企業以多種財產償還債務,債務人丙企業應遵循新債務重組規則第九條要求確定資產之外的各種財產。最先應按CAS22的要求,明確債務人丙企業所轉讓的56萬餘元資產;測算丙企業捨棄債務的投資性房地產扣減56萬餘元資產後形成的“淨差值”,再將這一“淨差值”根據別的各類財產的投資性房地產的組成比在別的各類財產(房子與電子設備)中間做好分派,以分配後的分擔額做為房子和電子設備的起始計量檢定根據;最終再將丙企業捨棄債務的投資性房地產與帳面價值的差值記入丙企業的損益類。實際測算及分派如下所示:
第一步,測算明確丙企業捨棄債務的投資性房地產:500×(P/F,8%,1)=462.96(萬餘元);捨棄債務的投資性房地產扣減轉讓的資產後的淨差值:462.96-56=406.96(萬餘元)。
第二步,將淨差值在資產之外的別的各類財產間做好分派,明確各財產的分擔額。本實例中的別的各類財產是二項固資,房屋組成比為:320(/320+80)=80%,機器設備組成比為:80(/320+80)=20%;分派記入房屋的“分擔額”為:80%×462.96=325.568(萬餘元);記入機器設備的“分擔額”為:20%×462.96=81.392(萬餘元);分派記入的分擔額再加上轉讓該財產擔負的稅金明確固資進賬額度,該房屋進賬額度為:325.568+4.5=330.068(萬餘元),電子設備的進賬額度為:81.392+2=83.392(萬餘元)。
第三步,測算丙企業損益類。丙企業捨棄債務的投資性房地產再加上轉讓機器設備應負責的所得稅進項稅與帳面價值的差值,確定損益類,計入“長期投資”學科。丙企業損益類為:(462.96+80×13%)-(500-30)=3.36(萬餘元)。
債務人丙企業的財務會計解決為:
借:存款560000
壞賬損失300000
固資——房子及房屋建築3300680
——電子設備833920
應交稅金——銷項稅(進項稅)104000
貸:存款65000
應收帳款——乙企業5000000
長期投資33600
(三)負債變為權益工具開展債務重組的財務會計解決。
例3:丁企業應收款戊企業1000萬余元錢款,已計提壞賬準備50萬餘元。戊企業為一般有限責任公司。丁企業與戊公司沒有關聯性。經彼此協約,戊企業允許將丁企業債轉股,丁公司所持占比為23%。6月16日申請辦理股份產權過戶備案,丁企業付款公司股權轉讓稅金2萬餘元。丁企業捨棄債務的投資性房地產930萬餘元。
分析:債務人變換的股份,視股權占比對借款人的危害水準,分成執行操縱、一同操縱、造成巨大不良影響等情況。債務人變換的股份占比足夠對借款人執行操縱,歸屬於公司合併的範圍,不適合新債務重組規則;債務人變換的股份占比足夠對借款人一同操縱,即合夥;債務人變換的股份占比足夠對借款人造成巨大危害,即合作經營;債務人丁企業與借款人戊企業達到的債轉股協約,且股份占比不能對戊企業執行操縱,合乎新債務重組規則要求。按照新債務重組規則第六條的要求,丁企業債務重組日,以捨棄債務的投資性房地產加轉讓該股份的稅款,做為股權投資基金的原始進賬成本費,即932萬餘元(930+2)。按照新債務重組規則第七條,丁企業債務帳面價值與捨棄債務的投資性房地產的差值20萬餘元(1000-50-930),記入損益類。因為丁企業與戊公司沒有關聯性,雖然發生了債轉股,不符新債務重組規則第四條第三款要求,不可以將其列入“利益色情交易”範圍開展確定計量檢定。
債務人丁企業的財務會計解決為:
借:長期股權投資——戊企業9320000
壞賬損失500000
長期投資200000
貸:應收帳款——戊企業10000000
存款20000
(四)債務重組產生利益色情交易的財務會計解決。
例4:己企業是庚公司的公司股東,1月1日有著庚企業20%股份;並對庚企業具備較大危害。二者不會受到同一方或同樣多方操縱。7月1日,就庚企業欠付己企業一筆1300萬餘元賬款達成共識,協商一致變為項目投資且占10%股份,仍對庚企業具備較大危害,當天辦理有關辦理手續,付款有關稅金30萬餘元。當天庚企業可辨認資產總額投資性房地產1200萬餘元。債務的投資性房地產1300萬餘元。
分析:本例買賣本質是己企業以持股人真實身份對借款人庚企業增加權益性投資開展債務重組的。新債務重組規則第四條只大致要求,應依照利益色情交易的相關要求開展財務會計解決,並未頒佈規則運用手冊,涉及到其他綜合收益的實際學科迄今沒有確立。文中覺得,應參考長期股權投資規則和本準則有關要求給予財務會計解決。
債務人己企業的財務會計解決為:
借:長期股權投資——運營成本(庚企業)13300000
貸:其他應收款——庚企業13000000
存款300000
(五)改動別的條文方法債務重組的財務會計解決。
例5:債務人壬公司以癸企業附或有標準借款220萬餘元,與癸企業達到選購癸企業低價位發售的企業債券200萬的協議書,協議創立當天進行相關的辦理手續申請辦理。
分析:選用改動別的條文方法開展債務重組,涉及到原債務停止確定和重新組合債務、重新組合負債原始確定。按照新債務重組規則第八條的要求,重新組合債務的原始確定、計量檢定,應依照CAS22要求做好解決。CAS22第三十三條要求,公司原始確定資產或債務,應當投資性房地產計量檢定。重新組合債務的投資性房地產原始計量檢定與原債務的停止確定額度的差值確定重新組合損益,理應記入損益類。
債務人壬企業的財務會計解決為:
借:買賣性資產——成本費2000000
長期投資200000
貸:應收帳款——癸企業2200000
三、借款人的財務會計解決
(一)借款人以貨幣性財產償還債務方法開展債務重組的財務會計解決。
承例1,借款人乙公司將用以償還的產成品及出具的企業增值稅專票交貨債務人A公司時,標示金融負債停止。合乎停止確定情況時,給予財務會計解決,並確定損益類。償還的產成品應視同銷售,新債務重組規則雖沒確立,但應根據《企業會計準則第14號——收入》,確定經營收入。理應記入損益類的負債帳面價值與出讓財產帳面價值的差值為:3.3萬餘元(100-85-11.7),是由計入“長期投資”學科的-1.7萬餘元(100-90-11.7)和記入今天銷售利潤5萬餘元(90-85)組成。借款人乙企業的財務會計解決為:
借:應付款——A公司1000000
長期投資17000
貸:應交稅金——銷項稅(銷項稅額)117000
主營業務收入900000
結轉成本相對應的存貨成本:
借:主營業務成本850000
貸:產成品850000
(二)借款人以多種財產償還債務或組成方法開展債務重組的財務會計解決。
承例2,借款人乙公司辦理結束財產工商變更,其有關財產和所償還債務合乎停止確定標準,依照財產及負債的帳面價值開展停止確定。並將償還的負債帳面價值500萬餘元與資產56萬餘元差值及貨幣性財產帳面價值380萬餘元(300+110-30)和視同銷售的所得稅銷項稅額10.4萬餘元(80×13%)之和的差值(500-56)-(380+10.4)=53.6(萬餘元),納入“資產處理損益”新專案。
借款人乙企業的財務會計解決為:
借:應付款——丙企業5000000
貸:存款560000
固定資產清理3800000
資產處理損益536000
應交稅金——銷項稅(銷項稅額)104000
與此同時沖回固資:
借:固定資產清理3800000
固定資產折舊300000
貸:固資——房子及房屋建築3000000
——電子設備1100000
(三)借款人將負債變為權益工具的財務會計解決。
承例3,債務人戊公司與債權人丁公司達到的協議書歸屬於負債變為的權益工具方法的債務重組,因為戊企業為未上市企業,其權益工具的投資性房地產顯而易見不可以靠譜計量檢定,則應遵循新債務重組規則第十一條要求的除外解決標準,以所償還債務的投資性房地產930萬餘元來計量檢定,產生的帳面價值差值70萬餘元(1000-930)計入損益類項下的“長期投資”學科。債務重組的損益的確定,是由權益工具或所償還債務的投資性房地產來明確,體現了重新組合的客觀性使用價值,提高了會計的穩定性。
債務人戊公司的財務會計解決為:
借:應付款——丁企業10000000
貸:總股本9300000
長期投資700000
(四)債務重組產生利益色情交易的借款人財務會計解決。
承例4,借款人庚企業根據關聯企業關聯所實現的債務重組,其本質是接納權益性投資,財務會計解決應依照利益色情交易的相關要求實行。7月1日,重新組合的負債帳面價值與投資性房地產差值記入損益類;重新組合負債投資性房地產與資產負債表日可辨認資產總額市場份額之差確定資本公積。
借:其他應收款——己企業13000000
貸:總股本12000000
資本公積1000000
(五)借款人選用改動別的條文方法債務重組的財務會計解決。
新債務重組規則第十二條要求,借款人選用改動別的條文方法實現的債務重組費用,應當CAS22、CAS37的要求,對重新組合負債開展確定和計量檢定。重新組合負債歸屬于金融衍生工具範圍,“公司對原金融負債的合同文本(或其一部分)作出實際性改動的,理應停止確定原金融負債,與此同時依照改動後的條文確定一項新金融負債”。重新組合負債合乎CAS37要求的獨特金融衍生工具的,理應納入“其他權益工具”開展確定和計量檢定。“其他權益工具”進賬額度與原負債帳目額度之差,做為重新組合損益記入損益類。
總的來說,努力學習科學研究新債務重組規則,牢牢把握債務重組的界定,規則應用領域,債務人、借款人會計確認計量檢定標準,對推動公司根據銷售市場標準組織實施債務重組、解決公司財務風險和個人信用困境、提升會計品質具備重大實際意義。